美国注册会计师行业管理体制的演变

　　2002年7月25日，美国国会正式通过了《2002年公众公司会计改革和保护投资者法案》(以下简称新法案)，布什总统于7月30日正式签署。新法案对美国公众公司会计信息披露管理体制进行了改革，依法授权独立的“公众公司会计监察委员会”来管理和监督从事公众公司审计的会计师事务所的资质和业务活动。此举，引起全世界会计职业界和各国政府会计市场监管当局的普遍关注。本文拟回顾20世纪70年代以来美国会计职业管理体制的主要变革和立法过程，探讨对当前我国注册会计师行业管理体制的借鉴意义。

　　70年代以来，美国国会对会计职业的立法经历了两次大的立法调整：1984年颁布的《美国统一会计师法案》对原有的纯民间自律体制和联邦制中分散在各州的会计职业管理发挥了统一、规范的巨大作用，既确立了法律授权州政府内设的“会计事务委员会”(public accounting committee)实施行业监管的模式，又明确了行业协会自律的法律地位；《2002年公众公司会计改革法案》则在证券市场财务信息披露的监管方面，授权另一个非政府性质的“公众公司会计监察委员会”对会计师事务所从事公众公司审计的有关监管职能，并确立了美国证监会(SEC)对其行政监督的法律地位。

　　1984年《统一会计师法案》的立法缘由及其主要内容

　　(一)立法经过和主要内容

　　美国第一部比较规范注册会计师职业的范本法是由美国注册会计师协会(AICPA)的前身美国会计师协会(AIA)于1916年颁布的，其主要内容被各州所采纳。20世纪70年代，美国出现了自30年代经济危机以来最严重的一系列重大审计失败案，引发美国国会参众两院在1977和1978年间，就如何加强注册会计师行业监管等问题举行了一系列听证会。AICPA为了避免政府部门对行业监管的全面介入，向国会提出了允许注册会计师行业实行自律监管的请求，并为此建立了一整套的自律监管机制，成立了公共监督委员会(Public Oversight Board,POB)，代表公众利益监督AICPA上市公司业务部的工作，并对注册会计师的独立性和审计质量进行监督和检查。但是，在国会和公众压力下，美国会计事务委员会全国联合会(NASBA)于1980年4月颁布了一项注册会计师范本法，由它的会员--各州会计事务委员会负责执行，并由它们向州立法机构提出建议。1983年1月AICPA和NASBA联合成立了委员会，共同制定并于1984年出台了一个注册会计师法案范本，后来改名为《统一会计师法案》。目前的法案就是在1984年法案基础上多次修改而成的。1984年的《统一会计师法案》颁布后，州会计事务委员会承担了监督管理会计职业的行政性职能。

　　1.会计事务委员会的地位和性质。美国是由51个州组成的联邦制国家，联邦政府虽只有13个部，但行政机关一直就有政府以外人士咨询的惯例，为政府提供咨询意见的各种咨询委员会也非常多。咨询委员会的作用有三点应得到肯定：改善政府机关和外界的联系；利用外界的专门知识；扩大政府公务员的经验和视野，作出更合理的决策。但是委员会也暴露出一些弊端，如数量太多，作用重复；采取秘密方式，不对外公开；只代表少数人的利益；行政机关过多地将行政职能委托咨询委员会行使等。经过不断的立法调整和清理，据1991年的国会手册记载，法律授权的各类委员会为61个，如证券交易委员会；而无法律授权，但仍为政府提供咨询意见的委员会有几百个。为这些“准政府机构”工作的各行各业的专家有几万人。管理会计事务的州会计事务委员会、全国会计事务委员会就是类似的机构。

　　美国1984年正式颁布的《统一会计师法案》规定，会计事务委员会设在州政府，成员法定任期为2年，具体由州长决定，州长可以在听证后罢免任何成员，委员会拥有经司法通告程序的印章等。该委员会显然可视为法律授权的准政府机构。但《统一会计师法案》规定，其法定成员“必须有半数以上是持证注册会计师或者拥有提供会计服务方面的专业经验，非持证成员也应拥有财务会计方面的专业经验，目的是有能力对个人或会计师事务所进行资格评审”。这又显示出它具有鲜明的政府和行业结合管理的特征。

　　2.委员会负责举办注册会计师考试、颁发执照(包括申请和变更执照的审核、执照管理、强制措施、吊销执照)，制定上述事项的有关规则。制定规则的范围包括：委员会会议和活动行为规则、调查和听证程序规则、授权证书要求的教育、经验以及更新证书的继续教育规则、CPA头衔使用规则、同业互查规则、公共服务和其他服务的执业行为规则、技术标准、承担公众和客户责任的规则等。

　　3.委员会与注册会计师协会的关系。《统一会计师法案》明确规定，注册会计师协会的同业互查，要遵守委员会制定的规则，并应定期接受依据委员会规则设立或认可的监督机构的监督，由监督机构向委员会报告检查情况，定期报告和提供参与同业互查的事务所名单。

　　上述会计事务委员会与注册会计师协会相结合的管理方式，体现了国家法律、政府对社会相关利益主体的平衡，体现了利的优势。(1)以法律授权一个准政府性质(1)的独立管理机构，并对政府监督、制约被授权组织的规则作出了明确规定，政府也很容易对行业政策施加影响和调控。(2)利用会计师行业专家进行管理，在法律上确立同业互查的地位，体现了法律对专业组织特性的高度重视和尊重，容易产生行业的认同，也提供了行政管理与自律管理密切配合的机制。(3)法律授权独立机构管理，也容易得到社会公众的认可。

　　但委员会的监管，按照《统一会计师法案》的规定，主要借助于行业自律，即同业互查来实现。让监督者作为利益相关者来监督“自己”，显然，这种监管是比较弱化的，其弊端也明显表露出来了。特别是“安然事件”以后，AICPA一直以来作为行业自律管理的主导地位受到质疑，舆论对州会计事务委员会的监管能力也提出疑问，埋怨委员会没有很好履行监管职责，大有削减行业自治、强化政府监督之势。但美国在解决这些问题中，的确富有创造性地迅速探索和寻找了包括民间自律、监督和立法行动在内的途径。

　　2002年会计职业的法律调整及新监管体制构架特征

　　(一)新法案的调整范围及主要内容

　　去年以来的安然事件以及一系列造假事件发生后，美国以难以想象的速度进行立法调整，确立了在SEC监督下的法律授权的另一个非政府性质的、独立的监管机构——“公众公司会计监察委员会”(PCAOB)，专门监督会计师事务所对公众公司(2)的信息披露事项，从而完成了对会计职业“资本市场信息披露监管领域”管理体制的一次调整。但美国新的会计改革法案的作用领域仅限于公众公司审计业务及其有关会计师事务所，并非管束所有的审计业务和所有的会计师事务所。该法案决定成立取代原来的POB的PCAOB负责监督公众公司的审计及相关事项，其权力涉及备案(3)、制定审计和相关鉴证标准、检查、调查和惩戒、外国事务所相关管理等。PCAOB的5名委员由SEC经与美国财政部、联邦储备委员会磋商后任命，其中至多2名理事来自会计行业，但限定“如果2名理事中有一名是主席，其在委员会任职前至少5年不可以是执业会计师”，并要求超过一半的委员能够代表公众利益，以提高公众公司信息披露的可靠性。

　　(二)新法案的主要特征

　　最主要特征是：兼顾政府调控、专业组织特点、社会公众利益的平衡，考虑到社会各界的参与、满足专业团体的专业管理需要、也强调了政府的有效监督。如“独立监管机构”的运转由准政府机构SEC监督，人员组成的法定化、多元化，其运转经费由私人机构提供。显然带有政府和自律结合监管的特征。具体来讲：

　　1.强化SEC对公众公司会计监察委员会的监管。监督方式主要是对委员会制定规则的审查、复核委员会的监管行为、批评或限制委员会及其成员行为的权力等。

　　2.公众公司会计监察委员会是法律授权的独立监管机构，不是政府机构，但法律赋予它很大的权力，涉及公众公司信息披露者执业的资格、执业程序和执业结果全过程。

　　3.没有完全否认行业协会的自律监管体系。新改革法案只是强化了对从事公众公司审计业务的1300多家事务所的监管，类似我国对执行证券相关业务事务所的准入和执业质量的措施。而对于从事公众公司审计以外的3000多家事务所的监管，仍由同业互查来实现。《统一会计师法案》所确立的同业互查没有被否认，AICPA上百年来形成的行业自律监管体系以及NASBA还是保留了下来。但AICPA也提出了成立主要由公众成员组成的同业互查和惩戒机构的改革主张。

　　总之，从美国现行会计职业监管体制近几十年的演变来看，有三个突出特点：第一，行政性权力和行业自律管理权力的边界是清晰的。前者围绕执业资格，后者围绕会员资格。第二，行政性权力以法律授权(4)方式授予独立的监管机构或者自律性组织行使，构建了政府以外的履行行政性职能的“非政府性质的独立监管机构”。第三，实行专家委员会决策制度。决策的公开性、独立性、专业性，是以社会公众的利益保障为导向和原则，也使会计师感受到公正的对待。

　　注释：

　　(1)“准政府性质”是笔者给的定义，从立法、设立、管理模式看，会计事务委员会与2002年的新会计改革法案的“公众公司会计监察委员会”十分相近，属于非政府部门。

　　(2)这一点得到了亚洲开发银行咨询专家JohnW.Gruner的证实。

　　(3)所有会计师事务所要从事公众公司审计和为发行证券的公司出具的审计报告以及执业过程中的规定事项(包括客户名单、审计和非审计收费、事务所年度财务信息、内部控制政策、受到司法、行政处分和自律惩戒的信息、与客户的会计处理分歧、委员会要求的保护公众和投资者的其他信息)，都必须向该委员会备案。资料摘自《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》。

　　(4)以授权原则为基础的西方类型国家形成的基本要素，与此相关的要素是能够指导并约束代理人的法律制度。中西方有关行政法的基本原理是一致的。按照我国现行行政法的规定，行政主体有两个：一个是政府，另一个是法律授权的组织。法律授权的组织，其特征是：享有公共行政权力；以自己的名义从事行政管理活动；独立承担由行政产生的法律责任。在市场经济国家，非政府组织越来越多地行使公共权力，归纳起来，原因主要有四个方面：一是政府规模不能过大，如政府机构、公务员数量是有限的；二是公务员的知识、经验、技术是有限的；三是政府与社会组织、公民之间存在有形、无形的距离；四是政府活动空间的限制。